Журнал «Бухгалтер-Дока
Вопрос-ответ, примеры и комментарии»

Персональный журнал для тех, кто хочет быть в курсе дел.

Выходит два раза  в месяц + Спецвыпуски по отчетности!

 


Листать журнал On-line
Хотите знать как выглядит журнал?
Выгодная стоимость подписки!

Стоимость подписки в 2-3 раза меньше, чем на аналогичные издания!


Содержание номера 26 апреля 2018

2012 02
СПЕЦВЫПУСК ПО БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ЗА 2011 ГОД (часть третья)


Вернутся к содержанию

Статья на стр. 14: «Малая» учетная политика-2012

Бытует мнение, что учетная политика – это всего лишь некий документ, который при случае нужно продемонстрировать налоговикам. Поэтому для его формирования и усилий-то никаких прикладывать не нужно – в лучшем случае воспользовался конструктором по составлению учетной политики, которых сейчас просто изобилие, и, как говорится, дело в шляпе. Между тем учетная политика в умелых руках – это один из важнейших инструментов, которым «орудуют» бухгалтеры. Причем он пригодится и для субъектов малого предпринимательства.

В зависимости от назначения выделяют как минимум два вида учетной политики:

– учетная политика для целей бухгалтерского учета;

– налоговая учетная политика.

Начнем с бухгалтерской учетной политики. Но прежде отметим один важный момент. Субъекты малого предпринимательства при выполнении ряда требований вправе применять УСН. В то же время согласно части 3 статьи 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «упрощенцы» освобождены от ведения бухучета, но… Это вовсе не означает, что они могут вообще не вести учет. Для начала подчеркнем, что акционерные общества на УСН должны вести бухучет в полном объеме (см., например, письмо Минфина от 13 сентября 2011 г. № 03-11-06/2/127). Не следует забывать также о формировании в бухгалтерском учете чистой прибыли организации, которая распределяется между участниками. Минфин неоднократно выступал с разъяснениями по этому вопросу для «упрощенцев», применяющих УСН с объектом налогообложения «доходы» (см. например письмо Минфина от 14 декабря 2011 г. № 03-11-11/311). Чистая прибыль общества, подлежащая распределению между участниками, формируется по данным бухгалтерского учета.

Под освобождением от ведения бухучета следует понимать право налогоплательщиков не представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность по итогам отчетных периодов (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК). Но даже в этом случае налоговое законодательство не лишает права налоговиков запросить у «упрощенца» данные бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов, и в том случае, когда в бухгалтерском учете указанных объектов нет.

Тем более стоит задуматься об утверждении в учетной политике на 2012 год стандартов бухгалтерского учета ОС и НМА тем субъектам малого предпринимательства, которые используют или намереваются использовать такие активы. Чтобы не потерять право на применение УСН, надо следить за тем, чтобы их суммарная остаточная стоимость по данным бухучета не превысила 100 миллионов рублей (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК).

Кстати говоря, бухгалтеру малого предприятия следует «озадачиться» бухучетом и по другим причинам.

Во-первых, по меньшей мере будет странно, если на вопрос руководителя КТО, СКОЛЬКО и ЗА ЧТО должен фирме и ПЕРЕД КЕМ организация сама в должниках, бухгалтер ответит: «Да мы же от бухучета освобождены, поэтому могу Вам предложить ознакомиться лишь с данными Книги учета доходов и расходов (утв. приказом Минфина от 31 декабря 2008 г. № 154н)». Можно не сомневаться, что такой ответ вряд ли устроит директора, и дальнейшие его шаги также предугадать несложно.

Во-вторых, уже менее чем через год, а именно 1 января 2013 года, вступит в силу новый закон о бухучете – Закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. А он, увы, не предусматривает для «упрощенцев» освобождение от ведения бухучета.

Организация «малого» учета

Стандарты бухгалтерского учета определяются учетной политикой и утверждаются приказом (распоряжением) лица, ответственного за организацию и состояние бухучета (п. 3 ст. 6 Закона № 129-ФЗ). Но начнем все же с того, что в общем случае все организации обязаны соблюдать общие принципы ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности (ст. 8 Закона № 129-ФЗ; п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Между тем для субъектов малого предпринимательства предусмотрен упрощенный порядок ведения бухгалтерского учета и составления отчетности (п. 2 ст. Закона от 24 июля 2007 г. № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»). Напомним, что дабы эта льгота оказалась не только на бумаге, в 2010 году были внесены изменения в нормативные правовые акты по бухучету. Речь идет, в частности, о приказе Минфина от 8 ноября 2010 г. № 144н.

            Нельзя также забывать о Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Они утверждены приказом Минфина от 21 декабря 1998 г. № 64н (далее – Рекомендации).

   Упрощенная форма бухгалтерского учета малым предприятием в соответствии с пунктом 21 Рекомендаций может вестись:

– по простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухучета имущества малого предприятия);

– по форме бухгалтерского учета с использованием регистров бухучета имущества малого предприятия.

Рекомендованные способы не исключают возможности ведения учета в электронном виде. Бухгалтер может самостоятельно разработать формы Книги учета хозяйственных операций и других регистров на основе электронных таблиц или применять готовое программное обеспечение для бухгалтерского учета в малых предприятиях.

Форма выбранного способа упрощенного бухучета закрепляется в учетной политике. А для того чтобы определиться со способом ведения учета, рассмотрим методологию упрощенного бухгалтерского учета.

Простая форма бухучета…

Малые предприятия, совершающие незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющие производство продукции и работ, связанное с большими затратами материальных ресурсов, могут вести учет всех операций путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (п. 22 Рекомендаций).

Книга учета является комбинированным регистром аналитического и синтетического учета. Она дает возможность определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у организации на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность. Книга содержит все применяемые предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозопераций на каждом из них в этом одном регистре.

Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам) или в форме Книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год.

Книга открывается записями сумм остатков на начало отчетного периода (начало деятельности предприятия) по каждому виду имущества, обязательств и иных средств, по которым они имеются.

Затем в графе «Содержание операций» записывается месяц и в хронологической последовательности позиционным способом на основании каждого первичного документа отражаются все хозяйственные операции этого месяца.

При этом суммы по каждой операции, зарегистрированной в Книге по графе «Сумма», отражаются методом двойной записи одновременно по графам «Дебет» и «Кредит» счетов учета соответствующих видов имущества и источников их приобретения.

По окончании месяца подсчитываются итоговые суммы оборотов по дебету и по кредиту всех счетов учета средств и их источников. После этого выводится сальдо по каждому их виду (счету) на 1-е число следующего месяца.

…и с использованием регистров учета имущества

Малое предприятие, осуществляющее производство продукции (работ, услуг), может применять для учета финансово-хозяйственных операций следующие регистры бухгалтерского учета (п. 23 Рекомендаций):

– ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений;

– ведомость учета ТМЦ, а также НДС, уплаченного по ценностям;

– ведомость учета затрат на производство;

– ведомость учета денежных средств и фондов;

– ведомость учета расчетов и прочих операций;

– ведомость учета продаж (с учетом действующего плана счетов);

– ведомость учета расчетов с поставщиками;

– ведомость учета оплаты труда;

– ведомость (шахматная) или оборотно-сальдовая.

Формы указанных регистров приведены в приложениях к Рекомендациям. Их можно дополнить, добавив еще ведомость учета нематериальных активов, начисленных амортизационных отчислений (в Рекомендациях этого нет, но с учетом требований закона о бухучете можно рекомендовать).

Каждая ведомость, как правило, применяется для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.

Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной – по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета (в графе «Корреспондирующий счет»), в другой – по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях в графах «Содержание операции» (или характеризующих операцию) делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо пояснения, шифры и др.

Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).

Обобщение месячных итогов финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженных в ведомостях, производится в «шахматке» или сразу в оборотно-сальдовой ведомости.

Кассовый метод или по начислению

Субъекты малого предпринимательства могут принять решение о признании доходов и расходов в бухгалтерском учете по мере оплаты (кассовый метод) (п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации» и п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). В таких ситуациях происходит «несостыковка» с положениями пункта 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика». Напомним, что согласно данной норме, в частности, факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

При таком раскладе затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, отражаются на счете 20 «Основное производство» только в части оплаченных материальных ценностей, услуг, выплаченной оплаты труда, начисленных амортизационных отчислений и других оплаченных затрат. А по дебету счета 41 «Товары» обособленно отражается до момента поступления денежных средств (или имущества) фактическая себестоимость отгруженных (проданных) ценностей (работ, услуг). При поступлении денежных средств дебетуются счета учета денежных средств в корреспонденции с кредитом счета 90 «Продажи», а в случае выполнения обязательств иным способом (договор мены, зачет взаимной задолженности и т. п.) – дебетуется счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции со счетом 90 «Продажи».

Иными словами, кассовый метод предполагает формирование себестоимости продукции, работ, услуг только в части оплаченных затрат, а также признание выручки только в сумме, полученной от покупателей. В результате искажается себестоимость готовой и проданной продукции, величина выручки, и самое главное – величина чистой прибыли. К тому же при несвоевременных расчетах с дебиторами и кредиторами кассовый метод неудобен, так как требует отдельной детализации в бухгалтерском учете оплаченных и не оплаченных доходов и расходов.

Тем не менее для предприятий розничной торговли, бытового обслуживания населения (и для некоторых других) кассовый метод в упрощенном бухучете вполне приемлем. В случае оптовой торговли, мелкосерийного производства и иной деятельности, предполагающей значительное количество расчетных операций с контрагентами, представляется целесообразным остановиться на методе начисления. Метод признания доходов и расходов в бухучете субъекта малого предпринимательства подлежит обязательному закреплению в учетной политике.

Организация налогового учета при УСН

Сразу скажем, что глава 26.2 Налогового кодекса прямого указания составлять учетную политику для целей налогообложения не содержит. Однако при организации налогового учета в рамках применения УСН малому предприятию внутренним нормативно-распорядительным документом необходимо как минимум установить следующие правила налогового учета:

– выбранный объект налогообложения;

– способ ведения Книги учета доходов и расходов;

– порядок учета основных средств и нематериальных активов, методы их амортизации;

– принципы раздельного учета доходов и расходов при совмещении налоговых режимов, например, УСН и ЕНВД.

Совершенно очевидно, что такой внутренний нормативно-распорядительный документ имеет все признаки учетной политики для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК). С другой стороны, в главе 26.2 Кодекса есть отсылочные нормы, касающиеся порядка определения доходов и расходов, к положениям главы 25 «Налог на прибыль организаций» Кодекса, где учетная налоговая политика обязательна к составлению (ст. 313 НК). Приняв во внимание все эти обстоятельства в совокупности, можно сделать вывод, что учетная политика для целей налогообложения «упрощенцам» не только необходима, но и обязательна, учитывая их хоздеятельность.

Выбор объекта налогообложения предполагает возможность платить налог либо с объекта «доходы», либо с объекта «доходы минус расходы» (ст. 346.14 НК). В свою очередь выбранный объект налогообложения влияет и на содержание налоговой учетной политики предприятия. В первом случае в налоговой учетной политике в основном нужно отразить только те аспекты, которые связаны с доходами и порядком уплаты налога. А во втором случае у предприятий, использующих объект налогообложения «доходы минус расходы», к перечисленным позициям добавятся еще правила оценки, группировки и порядок признания расходов.

Отметим, что «упрощенец» имеет возможность сменить объект налогообложения. Но сделать это можно только с начала следующего календарного года и то при условии, что налоговые органы уведомлены о сем факте до 20 декабря текущего года (п. 2 ст. 346.14 НК). Правда, если речь идет о предприятии, которое является участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, то права выбора объекта налогообложения как такового нет. В подобных ситуациях уплачивать единый налог придется с «доходов за минусом расходы» (п. 3 ст. 346.14 НК). Альтернатива в данном случае тоже имеется – можно просто отказаться от применения спецрежима в пользу «общих» налогов.

«Книжная» работа

«Упрощенцы» в соответствии со статьей 346.24 Налогового кодекса обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы в специальной Книге. Ее форма и порядок заполнения утверждены приказом Минфина от 31 декабря 2008 г. № 154н (далее – Порядок).

Книга учета доходов и расходов может вестись налогоплательщиком как вручную, так и в электронном виде на компьютере (п. 1.4 Порядка). Выбранный способ следует закрепить в учетной политике, поскольку от него зависит порядок регистрации Книги в налоговом органе. Так, «бумажная» Книга заверяется в налоговом органе до начала ее ведения. В свою очередь электронный вариант Книги, распечатанный по окончании налогового периода, заверять в налоговой нужно уже после окончания налогового периода (п. 1.5 Порядка). Тут впору отметить следующий момент. ФНС в письме от 16 августа 2011 г. № АС-4-3/13352@ сообщила, что не собирается штрафовать «упрощенцев» за незаверение в срок Книги учета доходов и расходов ни по статье 120 Кодекса, ни по какому либо другому основанию. Эта «доброта» объясняется просто. Еще в решении ВАС от 11 сентября 2009 г. № 9513/09 сказано, что порядок заверения Книги учета следует отнести к ее форме. А значит, нарушение обязанности ее заверять не может приравниваться к полному отсутствию регистра налогового учета.

В разделе учетной политики, посвященной Книге учета доходов и расходов, не лишним будет закрепить порядок исправления ошибок. Если Книга распечатана и заверена или сразу заполняется на бумаге, и в ней обнаружена ошибка, то «устранить» ее можно, перечеркнув неверное значение показателя, но так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое и вписать правильное. Рядом со всеми поправками и исправлениями должна стоять подпись руководителя (индивидуального предпринимателя), дата и печать (1.6 Порядка). Между тем корректурного способа может оказаться недостаточно, например, при возврате покупателю (заказчику) аванса. То есть аванс в доходы включался на дату получения, а потом надо уменьшить доход за этот отчетный период (п. 1 ст. 346.17 НК). Потребуется дополнительная запись, обосновывающая уменьшение доходов.

Классификация доходов и расходов

В разделе учетной политики, посвященной доходам, налогоплательщику следует привести квалификацию налогооблагаемых доходов, которые, как и при общей системе налогообложения, подразделяются на две группы (346.15 НК):

– доходы (выручка) от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– внереализационные доходы, к которым относятся доходы, перечисленные в статье 250 НК.

Перечень и тех и других доходов является открытым. Поэтому при получении доходов, которые не могут быть однозначно отнесены к той или иной группе, налогоплательщик вправе решить сам, в составе каких доходов им будут учитываться полученные суммы. В качестве примера таких доходов можно привести роялти (авторское вознаграждение разработчика). Предположим, некая внедренческая малая фирма разработала и продала некое ноу-хау по изготовлению чего-либо. Но по условиям договора помимо твердой цены, разработчик получает некую сумму (роялти) с каждого проданного изделия, изготовленного с этим ноу-хау в течение определенного срока. Поскольку суммы роялти нельзя однозначно отнести к доходам от реализации или к внереализационным доходам, то фирма вправе решить самостоятельно, в составе каких доходов будут учитываться указанные суммы. Это особенно важно при совмещении разных режимов налогообложения, например УСН и ЕНВД.

При использовании объекта налогообложения «доходы минус расходы» наиболее выгодным вариантом учета таких доходов является признание их доходами от реализации в условиях совмещения УСН с ЕНВД. В приведенном случае надо вести раздельный учет, который может базироваться на процентном соотношении показателей выручки от конкретного вида деятельности в общем объеме выручки фирмы. Это позволит включать в состав расходов, учитываемых при УСН, большую величину расходов, относящихся к обоим видам деятельности одновременно.

Значительная часть учетной политики должна быть посвящена расходам, при использовании объекта налогообложения «доходы минус расходы».

Одним из важнейших видов расходов «упрощенца» являются материальные и приравненные к ним расходы на приобретение товарно-материальных ценностей.  Порядок оценки ТМЦ также необходимо закрепить в учетной политике. Как правило, используется вариант оценки исходя из фактических затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей (п. 2 ст. 346.17; п. 8 ст. 254 НК):

– по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

– по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

– по средней стоимости;

– по стоимости единицы товара.

Следует отметить, что состав материальных расходов, связанных с производством и реализацией, не исчерпывающий (ст. 264 НК). Это означает, что в их составе можно учесть и иные виды расходов, связанные с производством и реализацией. При этом желательно отразить не поименованные в налоговом законодательстве материальные расходы в учетной политике.

Дмитрий Руденко,

финансовый директор управляющей компании, –

специально для ООО «Центр экономической информации»

Полный текст этой статьи вы можете прочесть в печатном или электронном журнале «Бухгалтер-Дока». Быстро подписаться на журнал можно на сайте в разделе «Подписка».
Подписаться на журнал
Просмотров 9943 / Комментариев: 0
Оцените важность статьи (5* — наивысшая):
  • Текущий 1.82/5
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
(текущий рейтинг: 1.8 | 34 чел. проголосовало)
Поделиться ссылкой в
Читайте также:


Вход на сайт

Логин:
Пароль:
Запомнить меня
Забыли пароль?
Зарегистрироваться