Содержание номера 20 ноября 2018

2013 24
"ДЕТСКИЕ" ПОСОБИЯ: ИНДЕКСАЦИЯ - 2014

Журнал распространяется как в печатном так и в электронном виде. Подписаться на журнал можно в любом почтовом отделении России, в альтернативных агентствах подписки, в редакции и здесь на сайте.

Вернутся к содержанию

Статья на стр. 40: «ПОРЯДОК ВОССТАНОВЛЕНИЯ НДС: СПОРНЫЕ СИТУАЦИИ»

В свое время организация приняла к вычету «входной» НДС по приобретенным у поставщика товарам. Однако он так и не был оплачен. Следует ли и в каком порядке при списании кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности восстанавливать НДС?

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на налоговые вычеты. Для того чтобы принять к вычету суммы «входного» НДС, необходимо соблюдение условий, установленных пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Кодекса:

– товары (работы, услуги), имущественные права приобретены для операций, облагаемых НДС;

– товары (работы, услуги), имущественные права приняты на учет;

– в наличии имеется должным образом оформленный счет-фактура.

Таким образом, для принятия к вычету сумм «входного» НДС факт оплаты приобретенных товаров значения не имеет.

В свою очередь перечень ситуаций, когда необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС, установлен в пункте 3 статьи 170 Кодекса. Данный перечень носит исчерпывающий характер, что подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см., напр., постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. по делу № А55-7952/2010, решения ВАС от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 23 октября 2006 г. № 10652/06 и т. д.). А поскольку в нем не поименован случай списания просроченной кредиторской задолженности, то в подобных ситуациях восстанавливать сумму «входного» НДС не требуется. Согласен с этим и Минфин (см. письмо от 21 июня 2013 г. № 03-07-11/23503).

Напомним, что просроченная «кредиторка» в налоговом учете списывается на дату истечения срока исковой давности (п. 18 ст. 250 НК).

Организацией принято решение списать морально устаревшее оборудование, которое еще полностью несамортизировано. Требуется ли в данном случае восстановить сумму «входного» НДС, ранее правомерно принятую к вычету в связи с тем, что объект более не будет использоваться в облагаемой НДС деятельности?

Условия применения вычета «входного» НДС определены положениями пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. В соответствии с указанными нормами вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В свою очередь согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования для осуществления операций, освобожденных от обложения НДС.

Поскольку в рассматриваемой ситуации списываемый объект ОС, очевидно, более не будет задействован в облагаемой НДС деятельности, то «входной» налог нужно восстановить. Во всяком случае именно так считают контролирующие органы (см., напр., письма Минфина от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/397, от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186, от 7 февраля 2008 г. № 03-03-06/1/86, от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617 и т. д.). При этом чиновники отмечают, что в таких ситуациях НДС восстанавливается в период, когда имущество списывается. Ведь именно с этого момента оно «изымается» из облагаемой НДС деятельности. Причем по основным средствам налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости (см. письма Минфина от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61, от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22).

Вместе с тем необходимо отметить, что позиция контролирующих органов по данному вопросу является отнюдь не бесспорной. Действительно, указанная чиновниками норма обязывает налогоплательщиков восстановить НДС в случае дальнейшего использования объектов в не облагаемой этим налогом деятельности. Однако досрочное списание оборудования в связи с его моральным износом предполагает, что оно вообще не будет использоваться в какой-либо деятельности. А это уже несколько иная история. На то, что данный факт в целях исчисления НДС имеет принципиальное значение, указывает и арбитражная практика. Суды сходятся в том, что пунктом 3 статьи 170 Кодекса определен исчерпывающий перечень случаев, при которых НДС, принятый к вычету по товарам, в том числе, основным средствам, подлежит восстановлению. И списание ОС по причине их демонтажа и т. п. не входит в указанный перечень. При этом налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика в этом случае восстановить суммы НДС в недоамортизируемой (неиспользованной) части (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 августа 2013 г. по делу № А27-19496/2012, ФАС Дальневосточного округа от 2 ноября 2011 г. № Ф03-4834/2011 по делу № А73-13976/2010, ФАС Московского округа от 14 февраля 2011 г. № КА-А40/18232-10 по делу № А40-5381/10-115-65, ФАС Северо-Кавказского округа от 28 октября 2011 г. по делу № А53-23525/2010 и т. д.).

Таким образом, налогоплательщик не должен восстанавливать НДС в отношении ОС, которые списываются до истечения срока их полезного использования в связи с моральным износом. Однако учитывая противоположную позицию контролирующих органов, скорее всего, свое право ему придется отстаивать в суде. Если же следовать рекомендациям чиновников, то восстановить ранее принятый к вычету налог нужно на дату утверждения руководителем акта о списании ОС. Сумма, которую нужно восстановить, рассчитывается следующим образом: сумму НДС, ранее принятую к вычету, нужно умножить на бухгалтерскую остаточную стоимость без учета переоценки на дату утверждения акта о списании ОС и результат разделить на первоначальную стоимость ОС.

Напомним также, что «входной» НДС, предъявленный подрядчиком по работам, связанным с ликвидацией ОС, принимается к вычету в квартале, когда подписан акт о выполнении работ и получен счет-фактура подрядчика (п. 6 ст. 171 НК).

Индивидуальный предприниматель применяет общую систему налогообложения. В связи с увеличением размера фиксированных платежей во внебюджетные фонды и с отсутствием спроса на продукцию принято решение о прекращении деятельности в качестве ИП. Следует ли восстановить суммы «входного» НДС по товарам, которые не были реализованы в рамках предпринимательской деятельности?

В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

Перечень ситуаций, когда необходимо восстановить ранее правомерно принятый к вычету НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 Кодекса. Данный перечень носит исчерпывающий характер (см., напр., постановление ФАС Поволжского округа от 27 января 2011 г. по делу № А55-7952/2010, решения ВАС от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 23 октября 2006 г. № 10652/06 и т. д.). Прямого указания на необходимость восстановления НДС в отношении нереализованных товаров в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя данная норма не содержит. В связи с этим в рассматриваемой ситуации у ИП не возникает обязанность восстановить НДС к уплате в бюджет. Данный вывод подтверждается арбитражной практикой (см., напр., определение ВАС от 4 апреля 2008 г. № 4360/08). Официальная позиция по данному вопросу на сегодняшний день неизвестна. Однако не исключено, что в ходе мероприятий налогового контроля у налогового органа будет на сей счет иное мнение. Дело в том, что в ряде схожих ситуаций инспекторы требуют восстановить НДС на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, в котором сказано, что одним из оснований для восстановления «входного» НДС является дальнейшее использование товаров в не облагаемой НДС деятельности (см., напр., письма Минфина от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/397, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/332, от 19 мая 2010 г. № 03-07-11/186 и т. д.).

Отметим, что утрата статуса индивидуального предпринимателя не предусмотрена в качестве основания для прекращения обязанности налогоплательщика по уплате налога. В письме от 23 января 2012 г. № 03-02-08/6 Минфин подчеркнул, что статус налогоплательщика сохраняется у физлица и после прекращения им предпринимательской деятельности. То есть налоговым органам ничто не мешает назначить выездную проверку уже бывшего предпринимателя. Таковая должна проводиться по общим правилам, которые закреплены в статье 89 Кодекса. И, кстати говоря, положения данной нормы также не содержат запрета на проведение выездных налоговых проверок физических лиц, прекративших деятельность в качестве ИП. Подтвердил право налоговиков проводить выездные проверки экс-ИП и Конституционный Суд (см. определение от 25 января 2007 г. № 95-О-О).

Организация занимается розничной торговлей продуктами питания. На практике далеко не всегда товар удается реализовать до истечения срока его годности. В ходе налоговой проверки налоговый орган доначислил компании НДС. Инспекция настаивает на том, что налог по товарам, списанным в связи с истечением срока его годности, необходимо восстановить. Вышестоящий налоговый орган оставил данное решение ИФНС в силе. Имеет ли смысл оспаривать названное решение в суде?

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, подлежат вычетам в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. При этом в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса таковыми признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав. Причем передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также в целях исчисления НДС признается реализацией товаров (работ, услуг).

Очевидно, что выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей товаров (работ, услуг), объектом обложения НДС не является. К таким случаям можно отнести и списание просроченного товара. Поэтому, по мнению контролирующих органов, «входной» НДС по такой продукции необходимо восстановить (см., напр., письма Минфина от 4 июля 2011 г. № 03-03-06/1/387, от 7 июня 2011 г. № 03-03-06/1/332, от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/397 и т. д.).

Иными словами, позиция контролирующих органов по рассматриваемому вопросу однозначна – в случае списания просроченных товаров «входной» НДС необходимо восстановить в периоде их списания. Из данного правила чиновники сделали только одно исключение – недоброкачественная продукция уничтожается с целью обеспечения безопасности производства и реализации качественных товаров и производится на основании соответствующего решения. В письме от 23 августа 2013 г. № 03-07-11/34617 Минфин выразил мнение, что при таких обстоятельствах восстанавливать «входной» НДС не требуется.

С другой стороны, арбитражная практика по аналогичным делам в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков. Судьи рассуждают следующим образом. Налоговый кодекс устанавливает определенные условия, при соблюдении которых у налогоплательщика возникает право на применение вычета. И если на момент принятия товара к учету они были выполнены, то право налогоплательщика на вычет не оспаривается. При этом пунктом 3 статьи 170 Кодекса установлен исчерпывающий перечень случаев, при которых суммы НДС, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению. Списание просроченных товаров в нем не поименовано, а значит и восстанавливать НДС в подобных ситуациях не требуется (см., напр., постановления Президиума ВАС от 19 мая 2011 г. № 3943/11, от 7 марта 2007 г. № 03-07-15/29, от 23 октября 2006 г. № 10652/06, ФАС Центрального округа от 27 ноября 2011 г. по делу № А35-12551/2011, ФАС Московского округа от 31 января 2013 г. по делу № А41-19560/12, ФАС Волго-Вятского округа от 9 сентября 2011 г. по делу № А17-5842/2010 и т. д.).

Организация планирует с 1 января 2014 года перейти с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В каком порядке в данном случае следует восстанавливать НДС по товарам, которые приобретены на ОСН, но будут реализованы в рамках «упрощенки»? Правомерно ли в целях налогообложения учитывать сумму восстановленного НДС в расходах или она подлежит включению в стоимость товара?

При переходе с общей системы налогообложения на УСН необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам. Причем в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса сделать это следует в налоговом периоде, предшествующем переходу на «упрощенку». То есть если налогоплательщик переходит на УСН с 1 января 2014 года, то восстановить НДС по «переходящим» товарам следует в IV квартале 2013 года. При этом восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Обратите внимание! В том случае, если по товарам, приобретенным до перехода на УСН, вычет не заявлялся, то и восстанавливать налог не нужно. Данная «процедура» излишняя и в том случае, когда товар приобретался, к примеру, у спецрежимников, то есть без «входного» НДС (см., напр., письма Минфина от 16 февраля 2012 г. № 03-07-11/47 и от 14 марта 2011 г. № 03-07-11/50).

Что касается возможности учета суммы восстановленного НДС в составе налоговых расходов, то таковая, действительно, имеется. В абзаце 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса специально оговорено, что суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 Кодекса. При этом расход в виде восстановленного НДС признается в налоговом периоде (календарном году), предшествующем переходу на «упрощенку» (см., напр., письма Минфина от 18 апреля 2011 г. № 03-07-11/97, от 1 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/205).

Организация занимается оптовыми поставками продовольственных товаров. В целях стимулирования роста продаж компания своим контрагентам за приобретение определенного объема продукции предоставляет денежные премии. В настоящее время планируем внести изменения в типовой шаблон договора изменения, прописав в нем, что указанные скидки изменяют стоимость поставленного товара. Даст ли это компании возможность скорректировать свои обязательства по НДС в сторону уменьшения?

Согласно пункту 2.1 статьи 154 Налогового кодекса выплата (предоставление) покупателю премии в общем случае не изменяет стоимость ранее отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). То есть база по НДС в таких ситуациях остается неизменной. А стало быть, у сторон сделки нет необходимости корректировать свои обязательства по НДС перед бюджетом.

В то же время законодатель оставил за налогоплательщиками право предусмотреть в договоре иной порядок. Так, если уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) на сумму выплачиваемой (предоставляемой) премии (поощрительной выплаты) предусмотрено договором, то такая «оговорка» отразится на размере базы по НДС со всеми, что называется, вытекающими.

Вместе с тем, как следует из письма Минфина от 25 июля 2013 г. № 03-07-11/29474, у налогоплательщиков, реализующих продукты питания, в данной части нет никакого выбора, что бы они ни прописали в договоре.

Дело в том, что деятельность по торговле продовольственными товарами регулируется в том числе Законом от 28 декабря 2009 г. № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации». А в пункте 4 статьи 9 данного закона сказано, что размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи с приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров, подлежит включению в цену договора и не должен учитываться при определении цены продовольственных товаров. Проще говоря, премия за достижение определенного объема закупок покупателю продовольственных товаров не может уменьшать стоимость товаров вне зависимости от того, есть такое условие в договоре или нет. Соответственно, отсутствуют основания для восстановления сумм налоговых вычетов у покупателя.

Компания существует с 2002 года и применяет общую систему налогообложения. В начале 2003 года была приобретена недвижимость, которая использовалась в облагаемой НДС деятельности. Соответствующая сумма налога была принята к вычету. В связи с тем, что с 1 января 2014 года планируется осуществить переход на ЕНВД (розничная торговля), встал вопрос о восстановлении суммы «входного» налога по указанной недвижимости. Правомерно ли на основании пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса восстанавливать НДС в течение 10 лет с момента перехода на ЕНВД?

В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса при переходе с общей системы налогообложения на ЕНВД необходимо восстановить суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам. Причем сделать это нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на «вмененку». То есть если налогоплательщик полностью переводит свою деятельность на уплату ЕНВД с 1 января 2014 года, то восстановить НДС по «переходящим» основным средствам следует в IV квартале 2013 года.

В общем случае восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. То есть налог в отношении «переходящих» ОС восстанавливается единовременно.

В то же время положениями абзаца 4 пункта 6 статьи 171 Кодекса предусмотрен особый порядок восстановления НДС по недвижимости на случай, если таковая в дальнейшем используется для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса. В этом случае сумма налога восстанавливается в течение 10 лет. Однако Президиум ВАС в постановлении от 1 декабря 2011 г. № 10462/11 разъяснил, что данный порядок применим только в случае, если плательщик НДС начинает использовать объект недвижимости для производства или реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС. А поскольку «вмененщики», равно как и «упрощенцы», плательщиками НДС не являются, то при переходе с ОСН на уплату ЕНВД налог в отношении недвижимости восстанавливается по правилам подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Кодекса, то есть единовременно в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и контролирующие органы (см., напр., письма Минфина от 16 февраля 2012 г. № 03-07-11/47, от 5 июня 2007 г. № 03-07-11/150, письмо ФНС от 2 мая 2006 г. № ШТ-6-03/462@ и т. д.).

Обратите внимание! Исчисление налога, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС, утвержденных постановлением правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137). То есть в рассматриваемой ситуации, поскольку в 2003 году действовала ставка НДС в размере 20 процентов, то ее и нужно применять при определении размера суммы НДС, подлежащей восстановлению.

Вместе с тем стоит отметить, что в случае, если организация планирует использовать недвижимость не только во «вмененных» целях, но и в облагаемой НДС деятельности, процедуру восстановления НДС она все же сможет растянуть на 10 лет. Тот факт, что в подобной ситуации применимы положения пункта 6 статьи 171 Кодекса, подтвердили представители ФНС в письме от 28 ноября 2008 г. № ШС-6-3/862@. Тогда и восстанавливать НДС нужно будет в квартале, когда недвижимость начала использоваться во «вмененной» деятельности.

Компания совмещает общую систему налогообложения и «вмененку». В силу определенных обстоятельств товар, который изначально был приобретен для оптовой продажи в рамках ОСН, реализуется в розницу в рамках ЕНВД. В каком порядке в этом случае восстанавливается ранее правомерно принятый к вычету НДС?

Перечень оснований для восстановления НДС установлен пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса. Данная норма предписывает, в частности, восстанавливать «входной» НДС в случае использования товаров в не облагаемых НДС операциях (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК). В отношении основных средств и нематериальных активов сумма НДС восстанавливается пропорционально остаточной стоимости без учета переоценки, а по товарам – в размере, ранее принятом к вычету.

Восстановление сумм НДС в общем случае производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе ОС и НМА, были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Кодекса (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК).

Особый порядок восстановления НДС предусмотрен для случаев, когда налогоплательщик полностью переходит на уплату ЕНВД. Тогда налог восстанавливается в периоде, предшествующем такому переходу.

Таким образом, при реализации в рамках ЕНВД товара, в отношении которого ранее был применен вычет по НДС, «входной» налог следует восстановить в периоде, когда он был передан во «вмененную» розницу.

Напомним, что при совмещении общей системы налогообложения и ЕНВД налогоплательщики должны вести раздельный учет НДС. Только в этом случае можно будет принять к вычету «общережимный» НДС (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК). В свою очередь «входной» НДС в рамках «вмененки» учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг или имущественных прав (подп. 3 п. 2 ст.170 НК).

ООО "ЦЭИНФ"

Полный текст этой статьи вы можете прочесть в печатном или электронном журнале «Бухгалтер-Дока». Быстро подписаться на журнал можно на сайте в разделе «Подписка».
Подписаться на журнал
Просмотров 6234 / Комментариев: 0
Оцените важность статьи (5* — наивысшая):
  • Текущий 1.00/5
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
(текущий рейтинг: 1.0 | 25 чел. проголосовало)
Поделиться ссылкой в
Читайте также:


Вход на сайт

Логин:
Пароль:
Запомнить меня
Забыли пароль?
Зарегистрироваться