Журнал «Бухгалтер-Дока
Вопрос-ответ, примеры и комментарии»

Персональный журнал для тех, кто хочет быть в курсе дел.

Выходит два раза  в месяц + Спецвыпуски по отчетности!

 


Листать журнал On-line
Хотите знать как выглядит журнал?
Выгодная стоимость подписки!

Стоимость подписки в 2-3 раза меньше, чем на аналогичные издания!


Содержание номера 22 апреля 2018

2014 17
ОТВЕТНАЯ "РЕАКЦИЯ"... В ДОГОВОРНЫХ ОТНОШЕНИЯХ


Вернутся к содержанию

Статья на стр. 40: Матвыгода от экономии на процентах и налоги

Компанией получен беспроцентный заем от другой организации. Возникает ли при этом доход в виде экономии на процентах в целях налогообложения прибыли? Если да, то как его оценивать?

 

Пользуясь чужими денежными средствами безвозмездно, как это происходит при предоставлении беспроцентного займа, компания, очевидно, получает экономическую выгоду. В свою очередь последняя, будь она в денежной или натуральной форме, и признается в целях Налогового кодекса доходом (ст. 41 НК). Но учитывается такая экономическая выгода лишь в той мере, в которой ее можно оценить, если это в принципе возможно, и в том случае, если она определена нормами глав 23 «Налог на доходы физических лиц» и 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса.

Согласно пункту 8 статьи 250 Кодекса к внереализационным доходам в целях налога на прибыль относятся в том числе доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. Оценивать их данная норма предписывает исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК, но не ниже остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). При этом до введения в действие раздела VI Налогового кодекса она содержала отсылку к статье 40 Кодекса, применяемой на сегодняшний день исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 до 1 января 2012 года.

Между тем еще в постановлении от 3 августа 2004 года № 3009/04  Президиум ВАС указал, что пункт 8 статьи 250 Налогового кодекса к экономической выгоде, получаемой при пользовании заемными средствами безвозмездно, неприменим. Подобным образом, посчитали они, могут оцениваться только безвозмездно полученные товары, работы или услуги. Однако предоставление займа по смыслу статьи 38 Кодекса не является ни тем, ни другим, ни третьим. Иного же порядка оценки экономической выгоды, который мог бы быть применим в рассматриваемой ситуации, подчеркнули судьи, глава 25 Налогового кодекса не содержит, равно как и не устанавливает порядок учета дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах.

В конце концов, данный факт признали представители как Федеральной налоговой службы, так и Минфина (письма Минфина от 2 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/224, от 14 июля 2009 г. № 03-03-06/1/465, от 20 мая 2009 г. № 03-03-06/1/334 от 2 апреля 2008 г. № 03-03-06/1/245, ФНС от 13 января 2005 г. № 02-1-08/5@). Между тем тот факт, что глава 25 Налогового кодекса не дает оценки «экономической выгоды» за пользование беспроцентным займом, означает, что «сэкономленная» при получении такого займа сумма процентов не может рассматриваться как доход, облагаемый налогом на прибыль.

Является ли материальная выгода от экономии на процентах, полученная работником в связи с предоставлением работодателем ему беспроцентного займа, объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды?

Сама по себе материальная выгода от экономии на процентах в Законе от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ не упоминается. Однако объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, прежде всего, являются выплаты и вознаграждения, начисленные страхователем в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). И если заем предоставлен работодателем работнику, то вопрос, облагается ли полученная последним матвыгода от экономии на процентах страховыми взносами, вполне закономерен.

Тем не менее, как следует из письма Минтруда от 17 февраля 2014 года № 17-4/В-54, материальную выгоду от экономии на процентах необходимо рассматривать как выплату по гражданско-правовому договору, предметом которого является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. Так, в силу пункта 1 статьи 807 Гражданского кодекса по договору займа заимодавец передает заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, именно в собственность. Заемщик же обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Между тем выплаты по договорам ГПХ, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество, согласно пункту 3 статьи 7 Закона № 212-ФЗ объектом обложения взносами во внебюджетные фонды не являются.

Аналогичные выводы содержатся в письме Минздравсоцразвития от 19 мая 2010 г. № 1239-19.

 

 

В каком порядке определяется налоговая база по НДФЛ по доходам работника в виде материальной выгоды от экономии на процентах?

 

Порядок определения налоговой базы, то есть, собственно говоря, перевода матвыгоды в денежное выражение, прежде всего зависит от того, в какой валюте налогоплательщику предоставлен заем – в российской или иностранной.

В первом случае базу по НДФЛ следует рассчитывать как превышение суммы процентов по займу, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования ЦБ, действующей на дату фактического получения дохода, над суммой процентов, определенной исходя из условий договора (подп. 1 п. 2 ст. 212 НК). При этом согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса в целях НДФЛ момент фактического получения дохода в виде материальной выгоды определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам. Соответственно и ориентироваться необходимо на ставку рефинансирования, действующую на дату погашения процентов.

Если же заем выражен в инвалюте, денежное выражение экономии на процентах будет равно превышению суммы процентов, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, определенной исходя из условий договора (подп. 2 п. 2 ст. 212 НК). Но необходимо помнить, что выдавать заем в иностранной валюте предприниматели и российские организации, не являющиеся кредитными, не вправе в силу норм валютного законодательства (ст. 9 Закона от 10 декабря 2003 г. № 173-ФЗ).

А как определить дату получения дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах, если таковые не подлежат уплате, то есть заем предоставлен безвозмездно?

 

По большому счету дата получения дохода в виде материальной выгоды, возникающей в результате пользования беспроцентным займом, Налоговым кодексом не определена. Следовательно, есть все основания применить, во-первых, пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса, согласно которому налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения. А во вторых – пункт 6 статьи 3 Кодекса, который предусматривает, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Между тем в рассматриваемой ситуации налицо отсутствие одного из таковых, а именно – порядка исчисления налога. В частности, невозможно определить необходимую для расчета ставку рефинансирования. А согласно пункту 7 статьи 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Однако, к сожалению, примеров из арбитражной практики, поддерживающей данный подход, как, впрочем, по рассматриваемому вопросу в целом, нет.

В свою очередь представители Минфина просто разъясняют, что базу по доходам в виде материальной выгоды, полученной в результате пользования беспроцентным займом, следует определять на день фактического возврата заемных денежных средств. И подобная точка зрения для финансистов является традиционной (см., например, письма Минфина от 26 марта 2013 г. № 03-04-05/4-282,от 23 сентября 2011 г. № 03-04-06/6-236, от 25 июля 2011 г. № 03-04-05/6-531, от 16 мая 2011 г. № 03-04-05/6-350, от 20 августа 2010 г. № 03-04-06/7-184). Поддерживают ее и столичные налоговики (письма УФНС по г. Москве от 4 мая 2009 г. № 20-15/3/043262@, от 20 июня 2008 г. № 28-11/058540).

Возникает ли для целей НДФЛ матвыгода от экономии на процентах при продаже организацией товара физическому лицу с рассрочкой оплаты?

 

Как следует из письма Федеральной налоговой службы от 4 марта 2014 г. № ГД-4-3/3665@ в данном случае все зависит от того, каким образом условие о предоставлении рассрочки прописано в договоре купли-продажи.

Так, согласно статье 454 Гражданского кодекса по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). Указанное положение применяется и к купле-продаже ценных бумаг, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. При этом товар может быть оплачен через определенное время после его передачи покупателю (продажа товара в кредит) (ст. 488 ГК). В свою очередь договором о продаже товара в кредит может быть предусмотрена в том числе оплата товара в рассрочку (ст. 489 ГК).

При этом положениями статьи 823 Гражданского кодекса установлено, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), если иное не установлено законом.

Таким образом, указывают эксперты ФНС, если договор купли-продажи предусматривает предоставление рассрочки оплаты именно на условиях коммерческого кредита, заключение налогоплательщиком такого договора можно квалифицировать как предоставление физлицу организацией беспроцентного займа. Следовательно, в такой ситуации у покупателя в силу положений подпункта. 1 пункта 1 статьи 212 Налогового кодекса возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах, подлежащей обложению НДФЛ в установленном порядке.

В случае если согласно условиям договора купли-продажи предоставление непосредственно коммерческого кредита в форме отсрочки либо рассрочки платежа не предусмотрено, материальной выгоды, по мнению специалистов ФНС, не возникает.

Отметим также, то на основании пункта 2 статьи 823 Гражданского кодекса по общему правилу к коммерческому кредиту применяются нормы главы 42 «Заем и кредит» Кодекса. В частности, это означает, что по умолчанию он предоставляется на условиях уплаты процентов, и только если договором прямо предусмотрено иное, может быть безвозмездным.

Но обязательства коммерческого кредитования не возникают автоматически, и между сторонами должно быть достигнуто соглашение об этом. Иными словами, из договора должно ясно следовать, что оплата товара через определенное время после передачи товара является ничем иным как предоставлением коммерческого кредита в виде отсрочки. Только в этом случае продавец вправе требовать уплаты процентов (определение ВАС от 25 февраля 2009 г. № 1511/09, постановление ФАС Поволжского округа от 17 января 2011 г. по делу № А49-3817/2010, постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 ноября 2010 г. по делу № А56-4656/2009).

Индивидуальный предприниматель получил от организации заемные средства, которые направил на предпринимательскую деятельность. Заем беспроцентный. Возникает ли у ИП доход в виде матвыгоды от экономии на процентах, если он является плательщиком ЕНВД?

 

Ответ на данный вопрос носит спорный характер.

С одной стороны, в рассматриваемом случае заем получен индивидуальным предпринимателем для деятельности облагаемой ЕНВД. Между тем согласно пункту 24 статьи 217 Налогового кодекса доходы, получаемые ИП от «вмененных» видов деятельности освобождены от обложения НДФЛ. Корреспондирует данной норме и пункт 4 статьи 346.26 Кодекса, указывающий, что уплата индивидуальным предпринимателем ЕНВД предусматривает его освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от «вменной» деятельности). В частности, и представители Минфина в письме от 25 ноября 2009 г. № 03-04-05-01/827 указали, что к сделкам, заключенным ИП в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, положения статьи 212 «Особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде материальной выгоды» НК не применяются. Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС от 17 августа 2009 г. № ВАС-10442/09,  постановлениях ФАС Поволжского округа от 17 ноября 2011 г. по делу № А65-3239/2011, ФАС Дальневосточного округа от 1 сентября 2008 г. № Ф03-А73/08-2/3456.

С другой стороны, в приведенных разъяснениях Минфина речь шла о сделках предпринимателя по приобретению товаров с меньшей торговой наценкой, чем для других покупателей общества. При этом, с точки зрения представителей Конституционного суда, доход в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей, в принципе не является доходом от предпринимательской деятельности. Соответственно, он подлежит налогообложению независимо от наличия у получившего его физического лица - плательщика налога на доходы статуса индивидуального предпринимателя (определение КС от 11 мая 2012 г. № 833-О).

Кроме того, и в арбитражной практике присутствуют решения, согласно которым обстоятельства, исключающие обложение матвыгоды от экономии на процентах НДФЛ приведены в статье 212 Налогового кодекса, и их перечень является исчерпывающим. При этом использование заемных средств в деятельности, облагаемой ЕНВД, в нем не упомянуто (см. постановления ФАС Волго-Вятского округа от 29 июня 2012 г. по делу № А38-3087/2011, ФАС Уральского округа от 22 мая 2012 г. № Ф09-2745/12).

Работник компании, которому был предоставлен беспроцентный заем, представил в бухгалтерию подтверждение его права на получение имущественного налогового вычета. Должен ли работодатель пересчитать НДФЛ, удержанный с его доходов и вернуть «излишек» удержанный с дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах?

Нет, не должен. При предоставлении налогоплательщиком подтверждения его права на получение имущественного налогового вычета, налоговый агент просто прекращает удерживать НДФЛ с его доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) денежными средствами начиная с того месяца, в котором такое подтверждение представлено (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК). Суммы налога, удержанные до этого, излишне удержанными не являются и возврату налоговым агентом не подлежат. В этих целях налогоплательщик вправе обратиться в налоговый орган по месту регистрации, представив соответствующие налоговые декларации, с учетом того, что возврат сумм излишне уплаченного НДФЛ осуществляется не более чем за три предшествующих года.

Компания предоставила беспроцентный заем работнику, который пока не обладает статусом налогового резидента РФ. Должна ли российская организация выполнять обязанности налогового агента по НДФЛ в отношении его дохода в виде матвыгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами?

В соответствии с пунктом 1 статьи 212 Налогового кодекса в целях НДФЛ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является в том числе матвыгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. В свою очередь, пунктом 2 данной статьи прямо предусмотрено, что определение налоговой базы при получении такого дохода, а также исчисление, удержание и перечисление налога производится налоговым агентом, то есть кредитором.

При этом в силу пункта 1 статьи 207 Налогового кодекса плательщиками НДФЛ признаются физические лица, как являющиеся, так и не являющиеся налоговыми резидентами. Разница лишь в том, что для первых объектом налогообложения признаются доходы от источников в РФ и за ее пределами, а для вторых – только от источников в РФ (п. 2 ст. 209 НК).

Но согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 208 Кодекса доход в виде матвыгоды, возникшей в результате экономии на процентах за пользование налогоплательщиком – нерезидентом РФ заемными средствами, полученными от российской организации, относится к доходам от источников в России. Следовательно, в общем случае российская компания обязана исчислить с него НДФЛ, удержать его из выплат в пользу работника-нерезидента и уплатить в бюджет в установленном порядке как налоговый агент.

Исключением являются случаи, когда с государством, резидентом которого является сотрудник, Россией заключен международный договора об избежании двойного налогообложения, предусматривающий иной порядок. Дело в том, что законодательством РФ предусмотрен приоритет международных норм над национальными (ч. 4 ст. 15 Конституции, ст. 7 НК).

В случае если такое соглашение имеется и его положениями предусмотрено, что доход в виде материальный выгоды подлежит налогообложению только на территории страны президентства иностранного гражданина, у российской организации, предоставившей беспроцентный заем, не возникает налоговых последствий по НДФЛ в отношении его дохода. Однако для этого им должны быть еще представлены в ИФНС документы, подтверждающие, что он является резидентом государства, с которым РФ заключено соответствующее соглашение, а также что налог им уплачен за пределами России  (письма Минфина от 21 октября 2009 г. № 03-08-05, УФНС по г. Москве от 4 марта 2010 г. № 20-14/3/022678).

Организацией предоставила сотруднику беспроцентный заем и впоследствии простила сумма долга, оформив договор дарения. Следует ли ей в этом случае исчислять НДФЛ с дохода в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах?

 

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. При определении базы по НДФЛ по доходам в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом датами получения соответствующих доходов признаются даты фактического возврата заемных средств. Между тем при заключении договора дарения беспроцентного займа с налогоплательщика снимается обязанность по возврату полученных взаймы денежных средств. В связи с этим, пришли к выводу представители Минфина в письме от 15 июля 2014 г. № 03-04-06/34520 доход в виде материальной выгоды за пользование беспроцентным займом в таком случае у налогоплательщика не возникает.

Организация предоставила работнику беспроцентный заем на покупку жилья. Нужно ли облагать НДФЛ материальную выгоду от экономии на процентах по заемным средствам, если работник имеет право на имущественный налоговый вычет, но не использует его? Если нет, то должен ли он подтверждать такое право ежегодно?

 

Согласно пункту 1 статьи 212 Налогового кодекса к доходам, облагаемым НДФЛ, относится в том числе матвыгода от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. Но при этом таковая освобождается от налогообложения, когда  соответствующие заемные средства предоставлены на приобретение на территории России жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, земельных участков под жилищное строительство, а также тех, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них. Условием такого освобождения является наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, установленного подпунктом 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса. При этом соответствующее право должно быть подтверждено  налоговым органом в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 220 Кодекса. А вот факт использования налогового вычета физическим лицом значения в данном случае не имеет. Такой вывод следует, в частности, из письма Минфина от 4 сентября 2009 г. № 03-04-05-01/671.

Таким образом, если работник представит уведомление из ИФНС о наличии у него права на получение имущественного вычета, облагать полученную им материальную выгоду от экономии на процентах работодателю не нужно. Форма такого уведомления установлена приказом ФНС от 25 декабря 2009 г. № ММ-7-3/714@. Причем для применения освобождения от НДФЛ достаточно лишь однократного его представления. Иными словами, ежегодно подтверждать право на вычет в данном случае не нужно (письмо Минфина от 14 сентября 2010 г. № 03-04-06/6-211).

Полный текст этой статьи вы можете прочесть в печатном или электронном журнале «Бухгалтер-Дока». Быстро подписаться на журнал можно на сайте в разделе «Подписка».
Подписаться на журнал
Просмотров 2648 / Комментариев: 0
Оцените важность статьи (5* — наивысшая):
  • Текущий 1.09/5
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
(текущий рейтинг: 1.1 | 22 чел. проголосовало)
Поделиться ссылкой в
Читайте также:


Вход на сайт

Логин:
Пароль:
Запомнить меня
Забыли пароль?
Зарегистрироваться