Содержание номера 17 декабря 2018

2014 23
ОТГРУЗКА В АДРЕС НЕПЛАТЕЛЬЩИКА НДС...


Вернутся к содержанию

Статья на стр. 26: Возврат займа: учет отрицательных суммовых разниц

В настоящее время в связи с резкими колебаниями курса валют вновь стал актуальным вопрос, касающийся порядка учета при расчете налога на прибыль отрицательных суммовых разниц. Долгое время представители Минфина утверждали, что если таковые возникают при возврате займов, то в целях налогообложения прибыли они вовсе не являются суммовыми. То есть при списании они нормируются наравне с процентами по долговым обязательствам. Однако теперь чиновники уступили налогоплательщикам, назвав условия, при которых данные разницы могут быть учтены в полном объеме. И хотя в налоговом учете понятию «суммовая разница» осталось «жить» только до 1 января 2015 года, принимая во внимание тот факт, что «глубина» выездной проверки составляет три года, новая позиция контролирующих органов еще может принести налогоплательщикам определенную пользу. Тем более что у них есть шанс и вовсе отказаться от нормирования указанных разниц.

В силу определенных обстоятельств, в основном, конечно же, связанных с резким ослаблением курса рубля, складывается тенденция к тому, что организации вновь возвращаются к заключению сделок, в которых сумма обязательства выражается в инвалюте или в условных денежных единицах, а оплата производится в рублях. Если курс иностранной валюты или так называемых «у. е.» на дату реализации и на дату оплаты не совпадает, то в налоговом учете при применении метода начисления возникает суммовая разница. Суммовые разницы, которые увеличивают доходы организации, называются положительными. Если же в итоге возрастает размер затрат, то имеют место уже отрицательные разницы. Положительные суммовые разницы учитываются в составе внереализационных доходов (п. 11.1 ст. 250 НК), а отрицательные – в составе внереализационных расходов (подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК).

Здесь необходимо отметить, что с 1 января 2015 года из налогового учета исчезнет понятие «суммовые разницы» – все разницы станут курсовыми. Это предусмотрено Законом от 20 апреля 2014 г. № 81-ФЗ. В то же время в пункте 3 статьи 3 данного закона предусмотрено, что доходы (расходы) в виде суммовой разницы, возникшие у налогоплательщика по сделкам, заключенным до 1 января 2015 года, учитываются в целях налогообложения прибыли в прежнем порядке. То есть «условные» или инвалютные задолженности, которые появились у организации до 1 января 2015 года, пересчитываются в рубли только на дату погашения. А вот по договорам, заключенным уже после указанной даты, пересчитывать такую задолженность в рубли придется как на дату ее погашения, так и на последнее число каждого месяца (тем самым налоговый и бухгалтерский учет в этой части, что называется, пойдет на сближение).

Вместе с тем что касается порядка учета суммовых разниц, то с этим и сейчас есть некоторые проблемы. Дело в том, что таковые могут возникать и по долговым обязательствам налогоплательщика, но…

Разница = процент?

По большому счету, если берется рублевый заем в сумме, эквивалентной определенной сумме в инвалюте, то в случае роста курса инвалюты придется в рублях отдать больше, чем брали. То есть, в принципе, имеет место отрицательная суммовая разница. Однако проблема в том, что долгое время Минфин категорически не признавал этот, казалось бы, очевидный факт. Так, в письме от 27 мая 2013 г. № 03-03-06/1/18920 финансисты, ссылаясь на положения подпункта 1 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса, пришли к следующему выводу: разница между оценкой суммы займа, выраженной в условных единицах, в российских рублях на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценки суммы займа на дату их возврата кредитору не является доходом (расходом) в виде суммовых разниц, предусмотренным пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 Кодекса. По мнению чиновников, положительная суммовая разница между суммой, полученной заемщиком по договору займа, выраженному в у. е., и суммой, возвращенной заимодавцу, включается в состав внереализационных доходов заемщика. А отрицательную разницу заемщика, возникающую при возврате займа, они квалифицируют… как плату за пользование займом со всеми, что называется, вытекающими. То есть такая «разница» должна учитываться в целях налогообложения с учетом требований статьи 269 Кодекса, то есть как проценты по долговым обязательствам.

Аналогичная позиция озвучена также в письмах Минфина от 13 декабря 2011 г. № 03-03-06/2/197, от 31 мая 2011 г. № 03-03-06/4/57, от 14 октября 2009 г. № 03-03-06/1/662 и т. д.

Иной взгляд

Данной проблеме уделил внимание и Президиум ВАС в постановлении от 6 ноября 2012 г. № 7423/12. И, надо сказать, что «высшие» судьи не разделили подход контролирующих органов. Они отметили, что в соответствии с положениями подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 Налогового кодекса денежные средства, полученные и возвращенные по договору займа, не учитываются в составе доходов и расходов при определении базы по налогу на прибыль. В то же время при расчетах по договорам займа, выраженных в инвалюте, но подлежащих перечислению в рублях, в результате изменения курса валюты возникает разница между суммой, полученной от заимодавца, и суммой, возвращенной ему. При этом согласно статье 807 Гражданского кодекса договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей и соответственно в той части, в которой такие деньги и вещи переданы (получены). Следовательно, в случае если заемщик при возврате займа, выраженного в условных единицах, возвращает сумму в рублях в размере, большем, чем он фактически получил, то возникшую при этом отрицательную разницу, по мнению Президиума ВАС, надлежит рассматривать как суммовую разницу, подлежащую учету аналогично тому, как учитываются в целях налогообложения суммовые разницы при реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав.

«Высшие» судьи особо подчеркнули, что ограничения, установленные статьей 269 Кодекса для учета процентов по долговым обязательствам, не распространяются на возникающие отрицательные суммовые разницы по основному долгу. Ведь в данной норме речь идет об учете процентов по долговым обязательствам. А таковыми следует считать только заранее заявленный доход по долговому обязательству. Соответственно суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства. То есть в целях налогообложения ну никак нельзя приравнять суммовую разницу и проценты по долговым обязательствам.

Компромиссный вариант

Заметим, что в письме от 7 ноября 2013 г. № 03-01-13/01/47571 представители Минфина с целью формирования единой правоприменительной практики дали налоговым органам дельный совет. Он заключается в том, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС или ВС, налоговые органы должны руководствоваться именно позицией «высших» судей.

Очевидно, что этот совет более чем актуален в рассматриваемой ситуации. В связи с этим интерес представляет письмо ФНС от 25 апреля 2014 г. № ГД-4-3/8188@. А в нем чиновники, со ссылкой на упомянутое нами постановление Президиума ВАС, предложили, можно сказать, компромиссный вариант учета отрицательной суммовой разницы, возникающей в связи с изменением курса валюты, в виде разницы между суммами денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу. По их мнению, налогоплательщик вправе учитывать такие разницы в полном размере во всех случаях, кроме одного. Речь идет о ситуации, когда у налогоплательщика отсутствуют долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях. В ФНС указали, что это исключение прямо следует из положений абзаца 4 пункта 1 статьи 269 Кодекса.

Дальше… больше

Необходимо отметить, что Минфин в письме от 5 ноября 2014 г. № 03-03-06/1/55665 полностью поддержал алгоритм действий, предложенный в письме ФНС от 25 апреля 2014 г. № ГД-4-3/8188@. То есть финансисты под давлением арбитражной практики и с подачи их коллег из ФНС изменили свою позицию, признав, что вовсе не обязательно нормировать суммовую разницу, возникшую из договора займа.

Единственное, что представляется спорным – установление из данного правила исключения. Ведь Президиум ВАС прямо указал, что «суммовая разница, возникающая в связи с изменением курса валюты в виде разницы между суммой денежных средств в рублях, полученных и возвращенных по займу, не может быть признана процентами и ограничена в возможности ее отнесения в состав расходов при исчислении налога на прибыль в момент прекращения указанного обязательства». Таким образом, налогоплательщики, в принципе, в подобных ситуациях вообще могут «забыть» про нормы. Однако, учитывая позицию контролирующих органов, отстаивать свое право им, скорее всего, придется в суде.

Галина Ермакова, эксперт ООО «ЦЭИНФ»

Полный текст этой статьи вы можете прочесть в печатном или электронном журнале «Бухгалтер-Дока». Быстро подписаться на журнал можно на сайте в разделе «Подписка».
Подписаться на журнал
Просмотров 1557 / Комментариев: 0
Оцените важность статьи (5* — наивысшая):
  • Текущий 1.17/5
  • 1
  • 2
  • 3
  • 4
  • 5
(текущий рейтинг: 1.2 | 24 чел. проголосовало)
Поделиться ссылкой в
Читайте также:


Вход на сайт

Логин:
Пароль:
Запомнить меня
Забыли пароль?
Зарегистрироваться