Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое по правилам бухучета на балансе юрлица в качестве основных средств. Пунктом 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (далее – ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н, в состав ОС в бухгалтерском учете подлежат включению в том числе капитальные вложения в арендованные основные средства. Аналогичным образом пунктом 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение), установлено, что законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных ОС в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды. В связи с этим представители Минфина всегда указывали, что капвложения в аренду, в том числе в форме неотделимых улучшений, также являются для арендатора полноценным объектом обложения налогом на имущество, по крайней мере до их выбытия. При этом под выбытием, разъясняли они, в данном случае можно понимать и возмещение арендодателем стоимости произведенных арендатором улучшений, правда, за исключением случая, когда оно производится посредством установления соответствующей величины арендной платы.

Такие разъяснения давались представителями Минфина в письмах от 27 декабря 2012 г. № 03-05-05-01/80, от 1 ноября 2010 г. № 03-05-05-01/46, от 3 ноября 2010 г. № 03-05-05-01/48, а также в письме от 24 октября 2008 года № 03-05-04-01/37, в признании которого недействующим Высший арбитражный суд отказал (решение ВАС от 27 января 2012 г. № 16291/11).

Между тем Законом от 29 ноября 2012 г. № 202-ФЗ с начала текущего года был расширен перечень активов, которые не признаются объектом обложения налогом на имущество, хотя и отвечают признакам такового. Новым подпунктом 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса в их состав было включено движимое имущество, принятое на учет в качестве основных средств с 1 января 2013 года. Тем самым закономерно возник вопрос, к какому виду имущества следует относить неотделимый улучшения основных средств?

Впрочем в том случае, когда речь идет о капитальных вложения в собственные ОС, он не столь актуален, поскольку инвентарного объекта, являющегося единицей бухгалтерского учета ОС, они собой не представляют (п. 6 ПБУ 6/01). Согласно пункту 27 ПБУ 6/01 затраты на модернизацию (реконструкцию) объекта после ее окончания увеличивают его первоначальную стоимость, если в результате такой модернизации (реконструкции) улучшаются или повышаются первоначальные показатели функционирования основного средства. В связи с этим, в частности, в письме от 1 марта 2013 г. № 03-05-05-01/6096 представители Минфина пришли к выводу, что организация не вправе применять подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Кодекса отдельно в части стоимости модернизации ОС. Иными словами, даже если соответствующие работы закончены после 1 января 2013 года, но само основное средство относится к недвижимому имуществу или к движимому, но принятому в состав ОС еще до начала текущего года, их стоимость должна увеличивать базу по налогу на имущество. Если же речь идет о реконструкции движимого имущества, принятого на учет уже в текущем году организация вправе применить в отношении него, в том числе в части затрат на его модернизацию подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса (письмо Минфина от 15 марта 2013 г. № 03-05-05-01/8051).

Другое дело неотделимые улучшения арендованного объекта ОС, которые, как уже упоминалось, включаются в состав основных средств арендатора, в то время как само арендованное имущество учитывается им за балансом.

В соответствии со статьей 130 Гражданского кодекса к недвижимому имуществу относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей. То есть в данном случае речь идет об объектах, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (напр., здания, сооружения, объекты незавершенного строительства). Однако упомянутые капвложения сами по себе не соответствуют вышеуказанным признакам недвижимости. Они являются лишь частью такого имущества, учитываемой арендатором как отдельный инвентарный объект, до момента возврата предмета аренды с неотделимыми улучшениями арендодателю либо возмещения последним произведенных расходов. В свою очередь, вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом.

Вместе с тем как следует из комментируемого письма Минфина от 24 мая 2013 г. № 03-05-05-01/18569, в идентификации самих капвложений в качестве движимого или недвижимого имущества в данном случае нет необходимости. Все зависит от того, в какое имущество были произведены капитальные вложения. Аналогичные выводы можно найти и в письмах финансового ведомства от 15 апреля 2013 г. № 03-05-05-01/12447, от 14 марта 2013 г. № 03-05-05-01/7760. Как указали чиновники, если капвложения в виде неотделимых улучшений произведены в недвижимое имущество, то подпункт 8 пункта 4 статьи 374 Налогового кодекса к ним неприменим. Иными словами, они подлежат обложению налогом на имущество арендатором вплоть до выбытия. Но этот факт также означает, что облагать налогом на имущество капвложения в арендованное движимое имущество оснований нет.

Ольга Клочкова